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著作精研
主題: 扣繳義務人的定義及法律依據
日期: 2019/5/28
內容:
文/蘇詣倫
一、扣繳義務人的定義及法律依據
依所得稅法第89條之規定:
「I前條各類所得稅款,其扣繳義務人及納稅義務人如下:一、公司……其扣繳義務人為公司、合作社、其他法人、獨資組織或合夥組織負責人;納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、總機構在中華民國境外之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、出資者、合夥組織合夥人或獨資資本主。二、……,其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者;納稅義務人為取得所得者。……(以下略)。
II扣繳義務人未履行扣繳責任,而有行蹤不明或其他情事,致無從追究者,稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」,為扣繳義務人之明文。
凡有法條規定的所得者,依照各該類別,由其對應的扣繳義務人負擔稅捐繳納的義務,而造成了實際上稅捐負擔者跟去繳稅的人不同的結果,其目的可以參考釋字第673號「此項扣繳義務,其目的在使國家得即時獲取稅收,便利國庫資金調度,並確實掌握課稅資料,為增進公共利益所必要(釋字第三一七號解釋參照)。至於國家課予何人此項扣繳義務,立法機關自得在符合比例原則之前提下,斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。」,學說亦有將扣繳義務制度分為兩種功能,確保稅捐債權,以免短漏稅收之確保目的;及節省稅捐稽徵費用之簡化目的。
二、扣繳義務人的性質
(一)行政委託說
在釋字第673號解釋葉百修大法官之意見書當中,將扣繳義務之制度建置於國家公權力之稅捐徵收之行政任務,委託私人或私法人團體行使,尚非憲法所不許,此說認為扣繳義務人之性質為行政委託。
(二)行政助手說
葛克昌老師認為,扣繳程序並非行政委託,因扣繳義務人只能依法定扣繳率扣繳,爲納稅義務人計算,並扣留給付納稅義務人一定金額之稅款後,由扣繳義務人向稽徵機關繳納並申報,其後亦塡發扣繳憑單予納稅義務人。且扣繳義務人並未受委託向納稅義務人作成核課或罰鍰處分,亦無自己決定裁量之權,又扣繳憑單雖由扣繳義務人署名簽章,但僅作已扣繳之憑據,故扣繳義務人法律性質上,當為稽徵機關之無償行政助手。
(三)公法上服勞務之私人說
柯格鐘老師則認為,扣繳義務人與納稅義務人間,存在一類似公法上委任契約之關係,該契約內容由法律所直接明訂,雙方間不存在高權或上下的為差別之關係,均僅能依法定好之契約作權利義務之行使,最終之受益人為第三方之國家,即稅捐債權人。
三、從釋字第673的評析討論扣繳義務人的問題
依釋字第673號解釋,可將扣繳義務人的爭議分為下五點:
(一)以事業負責人為扣繳義務人規定是否違憲?
(二)以機關、團體之主辦會計人員為扣繳義務人之規定是否違憲?
(三)依限完成扣繳義務補報扣繳憑單,仍處以一倍罰緩,違憲?
(四)未依限完成扣繳義務補報扣繳憑單,處以三倍罰緩,違憲?
(五)繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款,僅不按實補報扣 繳憑單者,一律按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰,違憲?(罰款之依據為所得稅法)
對於(一)(二)爭點,大法官認為其中以機關、團體之主辦會計人員及事業負責人為扣繳義務人,旨在使就源扣繳事項得以有效執行,目的洵屬正當,且因須由主辦會計人員或其授權人簽名、蓋章,會計人員並負責機關內部各項收支之事前審核與事後複核,因此係由會計人員實質參與扣繳事務,又於團體之情形,可能由會計人員實際辦理團體之扣繳事務。另事業負責人則代表事業執行業務,實際負該事業經營成敗之責,有關財務之支出,包括所得稅法上之扣繳事項,自為其監督之事務。
是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務,較能貫徹就源扣繳制度之立法目的,且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理,並非不可期待,與憲法第二十三條比例原則尚無牴觸。
就(三)(四)兩爭點,大法官亦認為,扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款,可能導致逃漏稅之結果,損及國家稅收;且扣繳義務人於補繳上開稅款後,納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額,然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之,無違反比例原則,仍然合憲。
僅(五),大法官認為繳義務人之扣繳義務,包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務,二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害,程度上應有所差異。如果已經完成扣繳稅款義務,僅申報扣繳憑單義務未完成,仍以高額罰款,有違比例原則而違憲。
四、延伸:扣繳制度存在之必要?以學說之見解作結
以上五爭點,學說僅贊同違憲之部分,大法官宣告合憲者,學者皆不認同,而有以下理由
(一)制度存在的合法性理由
(二)不能僅認為為確保稅捐債權及達到稽徵經濟,所建置之制度就與憲法無牴觸,因就源扣繳並非唯一之手段,對於義務人間之通謀,國家並無法全數掌握,且單純以增進公共利益為由,由扣繳義務人承擔原先稅捐債務人無法繳納之風險,而又沒有來自國家任何之風險承擔補償,似有完全承擔國家稅收徵收無門之風險之實
(三)義務人之規定不當
扣繳義務制度若為國家確保稅收之必要手段,則扣繳義務人應是立於應稅所得發生源頭之人。換言之,扣繳義務人應該是給付所得之機關、團體或事業本身,而非機關、團體中的主辦會計人員或事業負責人,或任何其他為機關、團體或事業服特定勞務的個人。
(四)裁罰規定不當
如前所述,扣繳義務人似有完全承擔國家稅收徵收無門之風險之實,已經負擔超越自己能力可以負擔之隱藏裁罰風險;且若未按時繳納,所生法律效果即補繳稅款與裁處罰鍰之情形,因補繳稅款實寓有義務違反之制裁特質,似有違反一行為不二罰之嫌。
 
 
 
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