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著作精研
主題: 釋字第779號解釋與租稅法律主義
日期: 2019/9/4
內容:
文/蘇詣倫
一、前言
近期司法院大法官解釋出產速度仍然飛快,但出現稅法釋字的頻率卻越來越少,與以前司法院被譏笑為稅法法院的情況有很大不同。因此有關釋字第779號解釋便有很大的考點,本號解釋涉及土地增值稅的規定,屬於行政法中稅法的各論範疇,實際上來說在二試的財稅法組考科也算是很冷門的考點,但其中大法官所提到的租稅法律主義(或稅捐法定主義)卻是萬年來不曾冷卻過的考點,因此藉由本次機會簡單替大家整理該號解釋,並說明租稅法律主義的意義。
二、釋字第779號解釋(僅討論第二個爭點)
(一)解釋爭點
本號解釋爭點為「行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?」
其實,租稅法律主義與法律保留原則乃一體兩面的概念,法律保留原則在稅法領域之落實即為租稅法律主義之操作,故不須將兩者一併討論。
(二)解釋文:系爭函二與憲法第19條及第23條規定尚無牴觸
憲法第19條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律明文規定。主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定,本於法定職權予以闡釋,如係秉持憲法原則及相關之立法意旨,遵守一般法律解釋方法為之,即與租稅法律主義無違(本院釋字第607號、第635號、第674號、第685號及第693號解釋參照)。
土地稅法第39條之2第1項規定:「作農業使用之農業用地,移轉與自然人時,得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條第1項規定:「作農業使用之農業用地移轉與自然人時,得申請不課徵土地增值稅。」二者內容相同。查農業發展條例上開農業用地不課徵土地增值稅規定之立法目的,在於增進農民福利,便利農民取得農地,落實農地農用政策(立法院公報第88卷第59期,第261頁及第266頁參照)。
至土地稅法關於農業用地不課徵土地增值稅之上開規定,則為農業發展條例之配套規定,旨在配合國家之農業發展政策(立法院公報第89卷第3期,第125頁、第126頁及第88卷第59期,第266頁參照),是就土地稅法第39條之2第1項之解釋與適用,自應與農業發展條例第37條第1項一致。
系爭函二稱:「查農業發展條例第3條第1項第10款(按:92年2月7日修正為第3條第10款,內容相同)『農業用地:指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內,依法供下列使用之土地:(一)供農作、森林……。(二)供與農業經營不可分離之農舍、……:、「農路」、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體……。』又同條例施行細則第2條第1項『本條例第3條第1項第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地,其法律依據及範圍如下:一、本條例……。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、……及『供農路使用之道地目土地』按:94年6月10日該項條次改列為第2條,內容修正為「供農路使用之土地」),或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。……。』準此規定,『與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地』應即符合農業用地定義之要件;至其用地編定類別似不在限制之列。是以非都市土地『供農路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』,仍應屬農業用地之範圍,而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路,包括國道、省道、縣道、鄉道及專用公路,則仍不在適用之列。」
係農委會就農業發展條例相關規定所為之釋示。查其援引之92年2月7日修正前農業發展條例第3條第1項第10款關於農業用地之定義規定、同條例施行細則第2條第1項關於農業用地之法律依據及範圍規定,於土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條分別有相同之規定。
系爭函二關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,係農委會基於主管機關地位,於其法定職權範圍內,就前開「供與農業經營不可分離之農路」之要件,依一般法律解釋方法,闡釋農業發展條例第37條有關不課徵土地增值稅規定之農業用地範圍,既有農業發展條例第3條第10款第2目及同條例施行細則第2條(與土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條規定內容同)之依據,復符合農業發展條例第37條第1項(與土地稅法第39條之2第1項規定內容同)之立法意旨,且有助於釐清適用上可能疑義,供稅捐稽徵機關參酌,並無增加法律所未規定之租稅義務,亦未減少法律所規定之租稅優惠,核與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸。
三、租稅法律主義
(一)意義
租稅法律主義之概念,係指稅捐之課徵必須以法律作為依據,即「無代表,不納稅」的想法,詳言之,課與人民納稅義務之法規範須由具有民意的立法者加以制定,且立法者與人民皆須服從於該稅法制定法之下。司法院釋字第443號解釋曾提出過層級化法律保留之概念,租稅法律主義即法律保留原則在稅法領域之落實。
(二)實定法依據
憲法第19條:人民有依法律納稅之義務。
稅捐稽徵法第11-3條:現已刪除。
納稅者權利保護法第3條:納稅者有依法律納稅之權利與義務。前項法律,在直轄市、縣(市)政府及鄉(鎮、市)公所,包括自治條例。主管機關所發布之行政規則及解釋函令,僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項,不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。
(三)司法院解釋之變遷
最早出現本原則之釋字為釋字第217號解釋:「憲法第十九條規定,人民有依法律納稅之義務,乃在揭示『租稅法律主義』,其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務,課徵租稅固不得違反上述意旨,惟關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何,則屬事實認定問題,不屬於租稅法律主義之範圍。」本解釋除了為最早出現租稅法律主義的解釋,亦宣示了租稅構成要件之保留密度非為國會保留不可。
其後釋字第565號解釋則將密度放寬為相對法律保留:「憲法第十九條規定:「人民有依法律納稅之義務。」第七條規定:「中華民國人民,無分男女、宗教、種族、階級、黨派,在法律上一律平等。」國家對人民稅捐之課徵或減免,係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令,且有正當理由而為合理之差別規定者,與租稅法定主義、平等原則即無違背。」
最後在釋字第640號解釋:「憲法第十九條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序,以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序,除有法律明確授權外,不得以命令為不同規定,或逾越法律,增加人民之租稅程序上負擔,否則即有違租稅法律主義。」亦將稽徵之程序納入稅捐法律主義的範圍,而將該原則之內涵圓滿詮釋。
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