撰稿人：雁引

前言：

財政部79年2月1日曾作出函釋，認為「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間」但此見解是否牴觸遺產及贈與稅法第23條第1項「納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內申報遺產稅」及稅捐稽徵法第22條「未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算核課期間」之規定，而違反稅捐法律主義？此爭議可能在選考財稅法上成為命題焦點。本文將簡介本號決議所涉及之爭點，並擬具案例幫助考生複習相關概念。

關鍵字：#核課期間#申報期間#遺產稅#稅捐法律主義#借名登記。

壹、 重要考點：

一、 核課期間之基礎概念

所謂核課期間，係規定課稅事實在一定期間內者，稅捐稽徵機關得發單徵收或補徵，逾此期間即不再有核課之權。而關於核課期間及起算日，分別規定於稅捐稽徵法第21條及第22條。

本案涉及遺產稅之核課期間，依遺產及贈與稅法第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」故遺產稅屬於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，其核課期間，依稅捐稽徵法第21條，依納稅義務人是否已在規定期間內申報以及是否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別為5年或7年。而核課期間之起算日，則按稅捐稽徵法第22條規定，依納稅義務人是否已在規定期間內申報，自申報日起算或自規定申報期間屆滿之翌日起算。

二、 最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議

上開規定看似明確，但稅捐實務曾發生下列案例：某甲生前因稅負或其他因素考量，將不動產長久登記於他人名下，且未向其妻子或兒女交代。待甲死亡後，其繼承人依期限辦理遺產稅申報，但漏未將上開不動產一併申報。多年後，繼承人又得知甲借名登記之事實，故向出名人請求返還系爭不動產，並取得勝訴判決。

甲之繼承人既取得不動產返還請求權，該請求權為有財產價值之權利，且自被繼承人死亡時即已存在，自得為課徵遺產稅之標的，若稅捐稽徵機關欲行使課稅權，會遭遇逾越核課期間之問題，蓋自繼承人取得法院確定判決時，通常都已超過稅捐稽徵法第21條之核課期間。因此財政部於民國79年2月1日曾作出台財稅第780347600號函釋(下稱財政部79年2月1日函釋)：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅。」但財政部做出上開函釋後，即發生是否牴觸遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條之規定之疑慮。

（一） 肯定說：

稅捐核課期間係關係納稅義務人之權利義務事項，依中央法規標準法第5條第2款、第6條規定，係應以法律規定之事項，不得以命令定之，稅捐稽徵機關不得以命令延長核課期間。而依遺產及贈與稅法第23條第1項、第26條規定，遺產稅之申報，除有該法第26條規定情形，經納稅義務人申請申報期限者外，應於被繼承人死亡之日起6個月內為之。財政部79年2月1日函釋所稱「並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間」，如係指自判決確定日起6個月之補辦期限屆滿後起算核課期間，則無異延長核課期限，自非法之所許。

（二） 否定說：

遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。

就上開爭議，最高行政法院決議最後採取否定說之見解。

貳、 案例演練

某甲生前於民國(下同)90年間與其兄乙共同出資購買A地，登記於乙名下，並簽訂同意書，雙方同意甲得隨時請求乙將A地返還。甲於94年4月10日死亡，繼承人丙於展延申報期限內94年11月3日辦理遺產稅申報，經國稅局核定在案。嗣國稅局查得，因乙於甲死亡後未將土地返還，丙遂向法院訴請乙塗銷登記返還系爭土地。審理中，雙方成立調解，調解筆錄載明，調解成立內容：「兩造就如附件同意書所示A地登記事宜，達成調解。」，該調解於104年5月7日確定。國稅局依上開調解內容，認被繼承人甲尚遺有A地所有權登記請求權，乃援引財政部79年2月1日函釋：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅」，並重新核定遺產稅，於107年1月4日送達核定通知書及繳款書，命繼承人丙補繳應納稅額。丙不服，主張國稅局所援引79年2月1日函釋內容，逾越法律規定，增加人民負擔，核課處分已逾核課期間。試問：丙之主張有無理由？【改編自臺中高等行政法院108年度訴字第279號判決】

答題關鍵：

1. 核課期間：稅捐稽徵法第21條、第22條、遺產及贈與稅法第23條第1項

2.最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議

3. 民事訴訟法第416條第1項規定：「調解經當事人合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力。」380條第1項規定：「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」